La eliminación de la doble imposición tributaria pude darse de dos modos distintos, tanto a través de medidas unilaterales tomadas por cada país en su ámbito interno cuanto mediante convenios internacionales de doble imposición, que tienen primacía sobre la legislación interna.
Los convenios firmados por España siguen el esquema del Modelo de Convenio de la OCDE, presentando tres estructuras básicas. La primera, denominada general, en la que definen los ámbitos objetivo, territorial, definiciones generales, vigencia, entre otros; la segunda, denominada específica en la que se contempla los distintos tratamientos a las rentas obtenidas por los sujetos pasivos y, la última, relativa a las disposiciones especiales.
El Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Brasil (BOE de 31 de diciembre de 1975) se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes e incide en los impuestos sobre la renta por ellos exigidos, cualquiera que sea el sistema de exacción. En el caso de que las personas físicas residan en sendos países, para fijarse donde pagarán los tributos se valorará en cuál de los países mantiene su residencia fiscal, permaneciendo más tiempo, así como elementos relacionados con la posesión de propiedades, concentración de intereses vitales o, en último caso, se definirá un acuerdo entre los países para definir el local de pago.
En lo concerniente a las personas jurídicas se considerará su domicilio fiscal donde ejerzan sus actividades o la mayor parte de ellas.
Los convenios firmados por España para evitar la doble imposición recogen la cláusula que se refiere al “establecimiento permanente”, comprendido como el lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. De un modo general, se puede hacer referencia a las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, las minas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales, excluyéndose las instalaciones o depósitos con el único fin de almacenar, exponer, transformar o entregar bienes o mercancías de la empresa.
En el caso del Convenio español–brasileño, se considerará establecimiento permanente las obras de construcción, instalación o montaje si su duración exceder de 6 meses. En el caso de actuación por persona interpuesta, en el convenio se considera que una empresa de seguros de uno de los Estados contratantes tiene un establecimiento permanente en el otro Estado desde el momento en que posee una persona (que no sea un corrector, un comisionista o cualquier otro mediador) que haga con que perciba primas o asegures riesgos en el otro Estado.
Métodos para evitar la doble imposición – Para evitar la doble imposición, verificada la imposición en sendos países, el primer Estado deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de su residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante, cuya cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante. Las Autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para la aplicación del presente Convenio y para la solución amistosa de las controversias surgidas, prestándose asistencia mutua, cuando necesaria, para recaudar sus créditos.
Principales reglas:
Impuestos englobados – En Brasil el Convenio de aplica al impuesto sobre la renta no comprendiendo las incidencia sobre remesas excedentes y actividades menos importantes. Ya en España, se aplica a los siguientes impuestos: impuesto general sobre la renta de las personas físicas, impuesto general sobre la renta de sociedades y demás entidades jurídicas, contribución territorial sobre la riqueza rústica y pecuaria, contribución territorial sobre la riqueza urbana, impuesto sobre rendimientos del trabajo personal, impuesto sobre las rentas del capital, impuesto sobre actividades y beneficios comerciales e industriales.
Bienes inmuebles – Las rentas procedentes de los bienes inmuebles serán tributadas según el país donde estén situados, independientemente si derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de bienes inmuebles. Se aplican también a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y los utilizados para el ejercicio de servicios profesionales.
En lo referente a las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado tenga en el otro, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa) o de la base fija, pueden someterse a imposición en este otro Estado, de acuerdo con el artículo 13 del Convenio.
Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien o derecho distinto de los mencionados en los párrafos 1 y 2, pueden someterse a imposición en los dos Estados contratantes
Personas jurídicas asociadas y beneficios de las empresas – El Convenio sigue el modelo que establece que, cuando una empresa de un Estado participa directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado, o unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado y de una empresa del otro Estado, y en ambos casos las dos estén unidas por condiciones que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas, de no existir esas condiciones, pueden ser incluidos en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposición en consecuencia.
Ya las personas jurídicas que obtengan beneficios a través de la explotación de buques o aeronaves en el tráfico internacional solamente podrán someterse a imposición en el Estado contratante en el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa. Si la sede sea en el propio buque, se considerará su puerto base y, en último caso, el Estado contratante en el que la persona que explote el buque sea residente.
Los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional obtenidos por una empresa de un Estado contratante a través de la participación en un «pool» o en una explotación en común solamente podrán someterse a imposición en el Estado contratante en el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa
Dividendos – Los dividendos pagados por una sociedad de un Estado a un residente del otro Estado pueden someterse a la imposición en el otro Estado o, donde esté situada la empresa. En este caso, verificada la imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos, el impuesto así exigido no puede exceder del 15 % del importe bruto de los referidos dividendos.
De este modo, la sociedad española que posea un establecimiento permanente en Brasil, este podrá ser sometido en Brasil a un impuesto retenido en la fuente según la legislación brasileña. Sin embargo, el impuesto no podrá exceder del 15 % del importe bruto de los beneficios del establecimiento permanente, una vez deducido el Impuesto sobre la Renta de Sociedades relativo a dichos beneficios. Tal impuesto solamente será aplicable cuando los beneficios sean efectivamente transferidos al exterior.
Intereses – Los intereses siguen la misma regla de los dividendos. En caso de que sean pagados por un Estado a residente de otro Estado, podrán someterse a imposición en este otro Estado. Sin embargo, pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden, desde que el impuesto exigido no exceda del 15% del importe bruto de los intereses. Cabe resaltar que el límite en la fuente del 15% no será aplicable a los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un establecimiento permanente de una empresa del otro Estado contratante situada en un tercer Estado.
Cánones – Los cánones procedentes de un Estado pagados a un residente del otro Estado pueden someterse a la imposición en el otro Estado o, en el primero, desde que el impuesto así exigido no exceda del 10% del importe bruto de los cánones provenientes del uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, cuando sean producidos por un residente de uno de los Estados contratantes y 15 % en todos los demás casos.
En el caso de que el Brasil redujera el límite impositivo general del 15% aplicado a los cánones pagados por un residente del Brasil a un residente de un tercer Estado no situado en Iberoamerica, una reducción idéntica seria aplicada al impuesto aplicable a los cánones pagados a un residente de España que se encuentre en situación similar.
Ganancias de Capital – Se utiliza en modelo de tributación compartida cuya formula consiste en admitir que las ganancias derivadas de la enajenación de los referidos bienes puedan someterse a imposición en el Estado contratante en que estén situados, englobando también los bienes muebles en ellos comprendidos.
Actividades profesionales – En el caso del ejercicio de actividades profesionales, el Convenio define aquellas profesiones consideradas independientes (de carácter técnico, científico, literario, artístico, de educación o enseñanza, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores) de aquellas dichas dependientes o ejercidas a través de un vínculo de trabajo.
En el primer caso, las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante por la prestación de servicios profesionales o de otras actividades independientes de carácter análogo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que tales servicios y actividades sean pagados por un establecimiento permanente que esté sito en el otro Estado contratante o por una sociedad residente de este otro Estado. En este caso, estas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado (Art. 14).
De este modo, en el caso de que un prestigioso médico español decida realizar puntualmente una intervención quirúrgica en Brasil, en la que recibe 15.000 euros, el derecho de imposición lo tendrá España, estando exento de tributación en Brasil. Cosa distinta pasaría si el médico dispusiera de un establecimiento permanente en Brasil en el que habitualmente ejerciera sus actividades.
En el según caso, los sueldos o remuneraciones obtenidos por un residente serán tributados en el país donde sea contratado, excepto en los casos en que ejerza su actividad en otro país. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a la imposición en este Estado, pudiendo declarar en su país originario las remuneraciones obtenidas en otro país cuando:
- permanezca en total en el Estado en que ejerce el empleo, en uno o varios períodos que no excedan en total ciento ochenta y tres días en el curso del año natural considerado;
- las remuneraciones se paguen por, o en nombre de un empleador que no sea residente del Estado en que se ejerce el empleo;
- las remuneraciones no se soporten por un establecimiento permanente o base fija que el empleador tenga en el Estado en el que se ejerce el empleo.
Participaciones de consejeros – Las participaciones, dietas de asistencia y otras retribuciones similares recibidas por una persona física o jurídica residente de un Estado contratante en calidad de miembro de un Consejo de Administración o de vigilancia de una sociedad residente en otro Estado que sea el contratante pueden ser sometidas a imposición en este otro Estado.
Artistas y deportistas – Al contrario de lo que pasa con las actividades profesionales consideradas independientes, las rentas de un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado, en calidad de músico, artista, actor de teatro, cine, radio televisión o deportista, no se le exigirá la base permanente, razón por la cual, podrá ser gravado por en país en que realice una única actuación, sin necesidad de que permanezca por un período determinado. La norma general afecta a todas las actividades que se realicen en calidad de artista o deportista, tengan o no carácter independiente, constituyendo una excepción a los criterios seguidos para distribuir la potestad tributaria en los casos de rendimiento de trabajo independiente.
Pensiones – Comprenden los pagos periódicos efectuados después de la jubilación y como consecuencia de un empleo anterior, o a título de compensación económica por daños sufridos en consecuencia del referido empleo. Sigue el Convenio la regla general de tributación propuesta por el Modelo de Convenio de la OCDE, según la cual las pensiones pagadas a título de empleo dependiente sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del beneficiario, razón por la cual siendo pública la pensión, en el supuesto de que un nacional español que tenga trabajado toda su vida como funcionario de la Comunidad Autónoma de Madrid y al jubilarse decida trasladarse a Brasil, tendrá España el derecho de imposición.
El Convenio establece que las pensiones y otras remuneraciones similares que no excedan al valor de 3000 dólares americanos en el período de un año, pagadas a un residente de un Estado Contratante, solamente podrán someterse a imposiciones este Estado. El valor excedente podrá ser cobrado por sendos países.
Estudiantes – El convenio reconoce que las rentas obtenidas para el mantenimiento, estudios o formación de estudiantes o personas en prácticas de un Estado contratante que se vaya al otro con el único fin de proseguir con sus estudios o formación no pueden someterse imposición en este Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de este Estado. Se engloba en esta categoría a todos los preceptores de becas, ayudas escolares o recompensas, reconociendo una exención, en líneas generales, respecto a las retribuciones obtenidas por profesores, maestros o investigadora residentes de un Estado que se trasladen al otro país para realizar una actividad docente o de investigación, fijándose un límite temporal al ejercicio de tal actividad en el caso de que sean contratados para pronunciar conferencias.
Rentas no mencionadas en el Convenio – Todas las rentas que no estén específicamente definidas en el Convenio de doble imposición podrán ser tributadas en sendos países.
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